财政税收论文：试论注册税务师行业的执业风险[1]

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所谓税务代理执业风险是指注册税务师因在执业过程中未能完成代理事项或未能履行代理职责所要承担的法律责任。它主要表现为：其一、因注册税务师未能完成代理事项，即因代理违约而产生的违约风险；其二、因代理失败致使纳税人、扣缴义务人发生违法成本，从而引起委托人为转移违法损失，向代理人追诉而产生的代理失败风险。虽然典型的税务代理纠纷案例尚未出现，但其潜在的执业风险也将越来越受到业内人士的重视。 税务代理风险的成因 产生税务代理风险的原因是多方面的，从根本上说，主要来源于委托人即纳税人、扣缴义务人、注册税务师及其机构自身和注册税务师的执业环境三个方面。 （一）委托人方面产生的风险因素 1、委托人委托时的纳税意识。委托是税务代理的起点，有的委托人纳税意识薄弱，他们不是为了降低税收违法风险，而是为了降低正常税负。在这种情况下，注册税务师及其机构作为中介人，很难完全深入企业纳税业务各环节，无法完满完成代理工作。 2、委托人的合作态度。有的委托人的纳税意识并不差，但不很理解税务代理工作的特殊性，他们虽然签订了税务代理委托合同，但其在合同中未充分表达意思，比如：减少税务部门寻查的麻烦、减轻财务人员不足的压力、享有注册税务师专家理税的优势等，在诸多的潜在非约定目的的驱使下，他们往往认为可以以一当十，加之缺乏有效的配合，使注册税务师违约风险增加。 3、委托人的财务核算基础。无论纳税人自行申报，还是由注册税务师受托代理申报，会计核算均是税务申报的基础。注册税务师受托代理纳税申报，其前提也是纳税人需提供合格真实的计税资料（会计凭证等）、会计帐薄和会计报表，纳税人的财务核算资料如果不能客观、全面、准确地反映其生产经营的完整情况，代理申报中出现少缴、多缴税的问题就难以避免，代理风险也由此产生。 （二）注册税务师及其机构方面产生的风险因素 1、执业人员的职业道德水平。税务代理执业人员的职业道德水平直接影响其工作态度和代理质量。执业人员是否能遵守税法、客观公正、兢兢业业、认真细致地工作，对税务代理业务是否能高质量的如期完成，其影响是十分重要的。如果能够坚持原则进行代理显然可降低执业风险；反之，则可能带来不可挽回的代理违约或代理失败风险。 2、执业人员的专业胜任能力。代理失败的最主要原因是代理人员的专业水平不高，能力不足，遇到各种复杂问题无力解决，致使执业质量无法得到保证，执业风险难以控制。 3、税务代理机构执业质量控制程度。税务代理机构自身要有健全的质量控制体系，包括税务代理的工作规程、工作底稿的编制与审核，注册税务师对助理人员的工作安排、指导、监督，重要税务代理文书的多级复核制等等。税务代理机构质量控制体系越完备，其税务代理执业风险就会越小。 （三）注册税务师执业环境方面产生的风险因素 1.名不正言不顺，无法定业务。在《行政许可法》出台后，我国注册税务师名称首先就受到质疑。再看我国注册税务师的主要业务，尽管国家税务总局先后制定了《税务代理试行办法》、《税务代理执业规程》等规范性文件，对税务代理的权利、义务、代理业务范围等作了规定，但均未明确提出法定业务的概念，到目前为止仅仅提出了可作业务的概念。另外上述法规的效力层次也是个问题。这就为税务代理执业者留下了很大隐患。一方面，纳税人对税收中的事宜既可以自行办理，也可以委托中介机构代为办理。在此情况下，事务所为了发展业务，要么依靠行政介绍或强行划分业务；要么采取各种办法满足客户要求，为客户争取更多的“利益”。在没有得到明确的法律保护下，这两种方法都有风险。另一方面，事务所进行的很多业务，如弥补亏损审核、企业所得税汇算清缴审核，既可以理解为是税务机关为加强税收征管而采取的办法，也可以理解为是强制代理，到底如何裁定，没有明确的规定。 2.规则缺席，注册税务师各显神通，又无所适从。注册税务师至今没有执业准则。我们知道注册会计师行业有独立审计准则，它既是执业过程的行动准则，同时是注册会计师的保护伞。只要注册会计师按准则履行了相应的职责，除非已审会计报表出现重大问题，注册会计师一般是不承担过错责任的。但到目前为止，注册税务师行业仍未制定具体的执业准则，执业人员只能根据自己认为正确的工作方法对委托单位进行代理活动，注册税务师在代理活动中对委托单位账务进行检查的深度、广度均无规则可循，难免产生一些遗漏。面对日益加强的税收征管和稽查，注册税务师将可能承担因代理失败而被追究责任的风险。 3.严法厉律，代理业务没有回旋余地。《税收征管法》中，没有漏税、少缴税等概念。在税收征管实践中，无论纳税义务人是有意还是无意，只要不申报或少申报纳税，税务稽查部门一般都认定为偷税。在此情况下，注册税务师没有任何回旋余地，他将可能面对委托人和税务机关的双重责难甚至处罚。 4.税法的缺陷和弹性，既是机会，更是陷阱财政税收论文